Развитие рыночных отношений в экономике России вызвало значительное увеличение количества экономических споров и правонарушений, среди которых преобладают налоговые. Одним из главных доказательств при их расследовании и судебных разбирательствах является заключение судебно-экономической экспертизы.
По характеру фактических данных, исследуемых при производстве экспертизы, специальных знаний, с применением которых решаются те или иные судебные вопросы, все экспертизы в теории судопроизводства делятся на криминалистические, медицинские, технические, экономические и т. д.
Экономическая экспертиза - это вид судебной экспертизы, который включает судебно-бухгалтерскую, финансово-аналитическую, финансово-кредитную составляющие (рис. 1.1) Бороненкова С.А., Козырчикова Э.Ю. Судебно-бухгалтерская экспертиза: цель, задачи, приемы// Известия Уральского государственного экономического университета. 2011. Т. 36. № 4. С. 142-149..
Рис. 1.1
В ходе судебно-экономической экспертизы рассматриваются:
сведения о фактически совершенных хозяйственных операциях с участием фигурантов дела в определенный период;
отражение хозяйственных операций в первичных учетных (или иных) документах, в регистрах учета (бухгалтерского и налогового) и формах отчетности (бухгалтерской и налоговой).
В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы решаются вопросы, связанные с установлением фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности фигурантов дела, а также с отражением этой деятельности в бухгалтерском учете, с установлением соответствия исчисления налогов требуемому порядку.
В ходе производства финансово-аналитической экспертизы исследуются вопросы, связанные с анализом состояния платежеспособности организации; вопросы, связанные с получением, возвратом кредитных средств, а также со спецификой кредитных отношений, возникающих в ходе финансово-кредитной экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза является частью судебно-экономической экспертизы и представляет исследование производственно-хозяйственных процессов путем изучения способов ведения бухгалтерского учета, приемов совершения учетных операций и записей, места, времени, способа, количественных и качественных характеристик учетных данных с целью представления мотивированного заключения для правоохранительных органов и суда.
Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с применением специальных познаний в отрасли бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности с целью всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела.
Судебно-бухгалтерская экспертиза и оценка достоверности и надежности бухгалтерской информации занимают особое место в системе выявления и предупреждения экономических преступлений и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины.
Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, то сейчас наиболее распространенными являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности с целью налоговых сокрытий, незаконного получения кредита, обмана потенциальных инвесторов (партнеров) и т. д.
В ст. 9 Закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ определено понятие судебной экспертизы как процессуального действия, состоящего из проведения исследования и дачи заключения экспертом.
В связи с тем что судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться по гражданским, арбитражным и уголовным делам, ее проведение регламентируется соответствующими нормативно-законодательными актами.
Судебная экспертиза отличается от несудебной тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством. В законе определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения, установлены принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников уголовного, гражданского, арбитражного и административного процесса при проведении судебных экспертиз Толкаченко А. А. Судебная бухгалтерия: учеб. пособие для вузов. М. : Юнити, 2012..
Основаниями для производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения постановления или соответствующего определения суда. В подавляющем числе случаев судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем. На следователя в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом возлагается обязанность сбора доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства Козырчикова Э. Ю., Песчанских Г. В. К вопросу алгоритмизации процесса производства судебно-экономических экспертиз, назначаемых при расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям // Вестн. Акад. экон. безопасности МВД России. 2010. № 1..
Наиболее существенными основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, кроме необходимости исследования вопросов, требующих специальных познаний эксперта-бухгалтера, являются:
недоброкачественное проведение ревизии либо налоговой проверки, наличие противоречий между актом ревизии (проверки) и другими материалами дела, свидетельствующие о неполном исследовании;
обоснованные возражения организаций по актам проверок соблюдения законодательства (о налогах и сборах и т. д.), заявленные в ходе расследования уголовного дела;
сомнения следователя в выводах проверки, необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета и т. д.;
обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы.
Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру по каждому конкретному делу, устанавливает лицо, назначившее экспертизу, однако представление дополнительных материалов может осуществляться и после назначения экспертизы, если об этом ходатайствует эксперт, когда, по его мнению, предоставленных материалов недостаточно для производства исследования.
Назначение экспертизы в судебном процессе отражается в особом процессуальном акте - определении суда о назначении судебной экспертизы и обусловлено тем, что в формулировании вопросов и определении объема исследуемых обстоятельств принимают участие обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители. К особенностям положения эксперта-бухгалтера в судебном процессе относится также порядок его допроса судом и сторонами.
Можно выделить следующие этапы судебно-бухгалтерской экспертизы в суде:
эксперт-бухгалтер, прибывший в суд, с разрешения председательствующего знакомится с делом и проводит исследование доказательств, относящихся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
участники процесса ставят перед экспертом-бухгалтером вопросы, входящие в его компетенцию;
при необходимости эксперт-бухгалтер делает заявление суду о сроке и определенных условиях для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;
эксперт-бухгалтер готовит ответы на поставленные перед ним вопросы;
составляется заключение;
проводится допрос эксперта-бухгалтера судом.
На необходимость комиссионной или комплексной экспертизы указывается в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Эксперт, производящий экспертизу вне экспертного учреждения, придя к выводу о необходимости комиссионной или комплексной экспертизы, ставит об этом вопрос перед следователем (судом) в порядке, предусмотренном процессуальным законом.
Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на четыре группы.
1. Установление обоснованности оприходования и списания материальных ценностей и денежных средств. В этом случае бухгалтерская экспертиза устанавливает:
обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей;
правильность отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги;
обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств.
2. Установление наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств. При решении этих задач бухгалтерская экспертиза устанавливает не только факты имеющихся недостач или излишков, но и их размеры, место и время образования, суммы материального ущерба, а также способы сокрытия недостач или излишков материальных ценностей и денежных средств.
3. Определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления:
соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности;
правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств;
недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств, причинению другого материального ущерба или препятствовали их своевременному выявлению;
правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств.
4. Установление круга лиц, в ведении которых находились материальные ценности и денежные средства, а также лиц, ответственных за нарушение правил ведения учета и контроля. При решении задач этой группы судебно-бухгалтерская экспертиза устанавливает:
а)круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач или излишков либо необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства;
б)круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.
Проведение экспертизы включает Бороненкова С. А., Козырчикова Э. Ю. Судебно-бухгалтерские экспертизы // Интеграция науки, образования и производства - стратегия развития инновационной экономики: материалы I Междунар. науч.-практ. конф. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2011.:
ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;
анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;
выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;
рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;
установление фактического выполнения фигурантами дела положений соответствующих отраслей законодательства;
исследование и разрешение вопросов;
составление заключения.
Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования.
Методы и приемы производства судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на документальные, расчетно-аналитические, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы Козырчикова Э. Ю. Приемы и методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы (проблемы, возникающие при ее производстве и практика применения судебно- бухгалтерской экспертизы) // Аудит и финансовый анализ. 2012. № 5..
1. Документальные приемы - это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т. д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности; указанные первичные документы стали объектами расследования правоохранительных органов.
2. К расчетно-аналитическим приемам относятся прежде всего экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов, которые стали объектами расследования правоохранительных органов, требованиям законодательства. Статистические расчеты - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащиеся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т. п.). Применяются при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к другим, более точно характеризующим количественные связи и отношения. Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их при обобщении и реализации результатов экспертизы.
3. Метод обобщения и реализации результатов экспертизы предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования; итоговый анализ, обобщение результатов и составление итогового документа - заключения.
Документальные приемы можно разделить на следующие группы.
Формальная проверка документа - способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и т. д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметическая проверка документа - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.
Нормативная проверка документов - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухгалтерском учете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.
Сопоставление документов (встречная проверка документов) - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, а кроме того, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вызов груза и т. д.).
Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.
Объекты исследования судебно-экономической экспертизы - содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды:
первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;
регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического) - журналы- ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т. д.;
документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и утвержденные учетной политикой предприятия);
регистры учета индивидуального предпринимателя;
бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;
а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.
Необходимо при подготовке документов к исследованию обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. При отсутствии по тем или иным причинам регистров бухгалтерского учета (главной книги, журналов-ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.
В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов - деловой переписки, справок и т. п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен соответствующий круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.
В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, но юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.
В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД РФ.
Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.
Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные перед экспертом. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные). Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу Бороненкова С. А., Козырчикова Э. Ю. Судебно-бухгалтерские экспертизы // Интеграция науки, образования и производства - стратегия развития инновационной экономики: материалы I Междунар. науч.-практ. конф. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2011.
Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).
Эксперт как процессуальное лицо в соответствии со ст. 307 Уголовного кодекса РФ несет уголовную ответственность за заведомо ложные заключение или показания. Поэтому, прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об уголовной ответственности.
Анализируя современное состояние судебной бухгалтерии, можно утверждать, что ее ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита.
Проведем для Вас досудебную и судебную бухгалтерскую экспертизу.
Бухгалтерская экспертиза входит в перечень экспертиз, проводимых экспертами АНО «Бюро судебных экспертиз » в Москве и других городах России. Эксперты нашей судебно-экспертной организации имеют большой опыт работы экономистами, ведущими аудиторами, главными бухгалтерами, финансовыми директорами. Обладая подобным багажом и уровнем знаний, наши судебные эксперты успешно и качественно проводят сложные судебно-бухгалтерские экспертизы по уголовным, гражданским и арбитражным делам любой сложности, а также составляют рецензии на заключения судебно-бухгалтерской (бухгалтерской) экспертизы.
Бухгалтерская экспертиза является одним из инструментов защиты или доказательства виновности лица в разного рода преступлениях финансово-экономического характера.
Судебно-бухгалтерская экспертиза предусматривает исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Согласно утвержденному приказом Минюста России от 14.05.2003 г. за номером 114 Перечню родов (видов) экспертиз, судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью исследования показателей бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта.
Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с расследованием или судебным рассмотрением уголовных дел о присвоениях или должностных преступлениях. По гражданским делам – при возникновении потребности в анализе данных о финансово-хозяйственных операциях, отраженных в бухгалтерском учете. В процессе производства экспертиз подобного рода анализу подлежит производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий самых различных форм собственности, в которых допущены убытки, потери, бесхозяйственность, находит место присвоения товарно-материальных ценностей и определяются суммы материальной ответственности за причиненный материальный ущерб.
Стоимость проведения бухгалтерских экспертиз
|
Бухгалтерская экспертиза |
Стоимость в рублях |
|
По гражданским делам |
|
|
По арбитражным спорам |
|
|
По уголовным делам |
|
|
Участие эксперта в судебном заседании |
|
|
Рецензирование заключений сторонних экспертных организаций |
|
|
Выезд эксперта по г. Москве |
|
|
Выезд эксперта по Московской области |
3 000 - 5 000 ք |
|
Точная стоимость экспертизы зависит от вопросов, поставленных перед экспертом |
|
|
Срок проведения экспертизы - от 10 рабочих дней |
|
Основные этапы проведения бухгалтерской экспертизы
|
Судебная |
Внесудебная |
|
|
Судебно-бухгалтерская экспертиза включает в себя объекты:
учетные бухгалтерские документы, которыми являются первичные документы, сводные документы, материалы механизированного учета;
учетные (счетные) регистры, включающие в себя книги, журналы-ордера, карточки учета, оборотные ведомости и пр.;
документы бухгалтерской отчетности с отчетами кассиров, авансовыми отчетами, товарными отчетами материально-ответственных лиц и др.;
материалы инвентаризации, к которым относятся инвентаризационные описи наличия товара, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально-ответственных лиц;
прочие документы, необходимые для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения независимых аудиторов, заключения других судебных экспертиз (компьютерно-технической, строительно-технической, товароведческой и проч.), которые относятся к предмету экспертизы согласно показаниям истцов или ответчиков, подозреваемых или обвиняемых, свидетелей или других лиц, неофициальные документы и другие документы.
В связи с повсеместным использованием при ведении бухгалтерского учета современных информационных технологий, например, специализированных баз данных и систем, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы не только на бумажных носителях, но и документы на магнитных носителях. Подобные документы могут быть использованы без распечатки на бумаге, при условии соблюдения установленного технологического режима записи (требований технического регламента) и кодирования согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации.
В целых выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью специальных бухгалтерских программ может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.
Эксперты судебно-экспертного учреждения АНО «Бюро судебных экспертиз» проводят судебно-бухгалтерскую экспертизу для арбитражных судов, судов общей юрисдикции, правоохранительных органов Москвы, Московской области и других регионов России.
Бухгалтерская экспертиза также может быть проведена на договорных отношениях с заказчиком.
Независимая бухгалтерская экспертиза - довольно распространенный и востребованный вид современного исследования. Ведь количество предприятий, компаний и фирм неуклонно растет, изменяются их формы собственности и денежный оборот, постоянные обновления происходят и в оформлении бухгалтерской отчетности. От правильности ведения бухгалтерского учета зависит успех предприятия. Следовательно, возникает необходимость в проведении анализа документации, для чего прибегают к бухгалтерской экспертизе, представляющей собой подвид экономической экспертизы, которая, в свою очередь, является разновидностью некриминалистических экспертиз. Бухгалтерская экспертиза выполняется не только для анализа правильности ведения текущего учета, но и при расследовании экономических преступлений.
Бухгалтерская экспертиза является несудебной, если она выполняется по усмотрению руководителя организации или по запросу адвоката. Судебной она становится в случае ее проведения по требованию суда, следствия или прокуратуры. Бухгалтерская экспертиза проводится с помощью научных и узкоспециальных методов исследования.
Цель одна - установить реальную картину финансового состояния организации. Для эксперта, проводящего бухгалтерскую экспертизу , важны следующие аспекты исследования:
- соответствуют ли отраженные хозяйственные операции правилам ведения бухгалтерского учета;
- присутствуют ли в бухгалтерской отчетности факты отражения хозяйственной операции;
- реконструкция отсутствующих записей.
Бухгалтерская экспертиза предоставляет весьма обширный спектр возможностей. Так, эксперт может проанализировать следующие стороны ведения бухгалтерии:
- искажение учетных данных;
- диагностика выявленных искажений;
- определение влияния искажения на хозяйственные данные;
- установление тождества официальной бухгалтерской отчетности с черновыми записями;
- реконструкция искаженной или отсутствующей экономической информации;
- выявление нарушений в отчетности, способствовавших сокрытию их последствий;
- правильность проведенной ранее ревизии.
Иногда эксперта в области бухгалтерской экспертизы просят установить ущерб или указать, имел ли право хозяйствующий субъект на то или иное действие. Однако такие вопросы выходят за рамки компетенции эксперта-бухгалтера. Полное восстановление бухгалтерского учета также не входит в обязанности эксперта. Следует отметить, что в рамках данного вида экспертизы специалисту приходится касаться не только бухгалтерских, но и экономических сторон.
Эксперт при проведении бухгалтерской экспертизы может указать на соответствие/несоответствие анализируемых действий законодательству, однако эксперт не устанавливает виновность/невиновность. В зависимости от целей и задач исследования эксперт в области бухгалтерской экспертизы может выдать заключение или письменную консультацию. Последнее происходит в случае, если вопрос относится к сфере специальных знаний, но при этом не требуется формы экспертного заключения.
Наши заключения отвечают требованиям объективности, всесторонности и полноты исследований, все экспертизы выполняются с использованием современных достижений науки и техники.
Если вы не уверены в правильности выводов заключения сторонней организации, наши эксперты помогут найти ошибки процессуального или методического характера, и дать соответствующее заключение (рецензию).
Порядок производства бухгалтерской экспертизы
Производство бухгалтерской экспертизы осуществляется на основании договора с физическим или юридическим лицом, определения или постановления суда, постановления дознавателя или следователя, налогового инспектора, постановления дознавателя таможни, в рамках государственных закупок.
Перед заключением договора заказчик может получить предварительную консультацию на которой эксперт объяснит основные особенности, уточнит цели заказчика, сформулирует вопросы перед экспертом на которые предстоит ответить в ходе производства экспертизы и разъяснит возможные результаты экспертизы.
В рамках бухгалтерской могут проводится экспертиза накладных, экспертиза карточек-счетов, экспертиза бухучета и бухотчетности. В широком смысле на исследование предоставляется бухгалтерская документация. К ней относятся:
- финансовая отчетность (баланс, декларации, отчеты о прибылях/убытках);
- первичная документация (накладные, платежные поручения, кассовые ордера, счета-фактуры, акты на списание, транспортные накладные);
- сводные промежуточные регистры (оборотные ведомости, карточки счетов, журналы-ордера, лицевые счета);
- материалы механизированного учета (магнитные ленты и диски, перфоленты, перфокарты);
- материалы инвентаризации;
- прочие материалы (договоры, данные контрагентов, переписка, решения по актам ревизий).
Зачастую решение некоторых задач приводит к необходимости назначения не только бухгалтерской экспертизы , но и комплексной проверки. В этом случае задействуются остальные виды экономических экспертиз, такие как, например, налоговая, кредитная, финансово-экономическая.
Вопросы эксперту
- Оформлена ли операция (дается конкретное указание) с денежными средствами (материальными ценностями)?
- Правильно ли происходило начисление заработной платы рабочим за определенный период времени?
- Оприходованы ли в полной мере материальные ценности, зафиксированные в первичных документах бухгалтерского учета?
- Обосновано ли проведение бухгалтерской операции?
- Каково фактическое наличие материальных ценностей?
- Чем объясняется расхождение в документах, фиксирующих бухгалтерский учет?
- Соблюдалась ли бухгалтерская корреспонденция счетов относительно установленных правил?
- Соответствует ли правилам бухучета бухгалтерская операция, проводимая лицом? Если не соответствует, то какие нормативные акты нарушены?
Бухгалтерская экспертиза (экспертиза бухгалтерии организации) проводится по делам, связанным с корпоративными спорами, присвоением или растратой имущества или денежных средств, нецелевым расходованием средств государственных и внебюджетных фондов, легализацией денежных средств, незаконным предпринимательством и банковской деятельностью.
Судебно-бухгалтерская экспертиза
1. Понятие, сущность и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы
2. Предмет, объекты исследования и методы судебно-бухгалтерской экспертизы
3. Процессуальные права, обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера
4. Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии
Список использованных источников
1. Понятие, сущность и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы
Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказательств. В соответствии со ст. 88 УПК Республики Беларусь «доказательствами являются любые фактические данные, полученные в предусмотренном законом порядке, на основе которых орган, ведущий уголовный процесс, устанавливает наличие или отсутствие общественно опасного деяния, предусмотренного уголовным законом, виновность лица, совершившего это деяние, либо его невиновность и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения уголовного дела. Источниками доказательств являются показания подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего, свидетеля, заключения эксперта…».
Экспертиза – это исследование и решение опытными специалистами вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, экономики, искусства или других отраслей знаний.
Судебная экспертиза – исследование, проводимое экспертом в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством, для установления по материалам уголовного, гражданского или арбитражного дела фактических данных и обстоятельств. Судебная экспертиза является сложным, единственным следственным действием, подготовительный и заключительный этапы которого осуществляют работники правоохранительных органов, а этап исследования – эксперт.
Судебная экспертиза отличается от несудебной тем, что порядок ее назначения, проведения, а также оформления и использования полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством. В законе специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения; устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; определены права и обязанности участников конституционного, уголовного, гражданского, арбитражного, налогового и административного процессов при проведении судебных экспертиз.
Проведение экспертизы – это процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию правоохранительных органов вещественных доказательств и других материалов в целях установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения по существу рассматриваемого дела.
Экспертизы классифицируются по организационным, процессуальным (предметным) признакам и видам (рис.1). По организационным признакам они делятся на первичные, назначаемые по конкретному делу впервые, и повторные, назначаемые по одному и тому же делу повторно. Повторная экспертиза назначается в случае, если в заключении эксперта нет достаточно полных ответов на вопросы, поставленные органами суда и следствия. Дополнительной является экспертиза, которая назначается в зависимости от ситуации, возникшей в ходе расследования и вызвавшей необходимость решения экспертизой дополнительных вопросов или вследствие неполноты исследования первичной экспертизой поставленных вопросов, неконкретности и нечеткости ответов на отдельные из них.
По процессуальным (предметным) признакам экспертизы делятся на однопредметные и многопредметные. При однопредметных экспертизах исследуются вопросы одного вида (предмета) экспертизы, поэтому в них принимают участие эксперты одной специальности (бухгалтеры, врачи или другие специалисты). При многопредметных (комплексных) экспертизах исследуются вопросы, которые содержатся в одном расследуемом деле, но являются предметом разных экспертиз (например, криминалистической и бухгалтерской). Поэтому в комплексных экспертизах принимают участие специалисты различных отраслей знаний или узких специализаций.
Комплексные экспертизы проводятся несколькими отдельными экспертами, при этом каждая экспертиза исследует вопросы, которые относятся к ее предмету. Каждым из экспертов в ходе проведения комплексной экспертизы проводится самостоятельное исследование, направленное на решение возникших перед следствием вопросов, относящихся к пограничным отраслям знаний. Каждый эксперт передает свои заключения правоохранительным органам для обобщения и оценки в системе доказательств.
Однопредметные экспертизы могут проводиться также несколькими специалистами одной профессии и обобщаться в одном заключении, подписываемом всеми экспертами, принимавшими в них участие, или при расхождении мнений каждый эксперт (несколько экспертов) оформляет отдельное заключение. Такие экспертизы называют комиссионными.
Рис. 1. Классификация судебных экспертиз
Комиссионные экспертизы, проводимые несколькими экспертами одной специальности, назначаются дознавателем, следователем, прокурором или судом, если они полагают, что комиссионное исследование будет способствовать всесторонности и объективности заключения. Например, комиссионные экспертизы назначаются в случае сложности задания или при повторной экспертизе. Кроме организационной и процессуальной классификации экспертизы различаются по видам. Основные виды судебных экспертиз:
1. Экономические (бухгалтерская, экономико-трудовая, финансово-экономическая, финансово-кредитная);
2. Криминалистические (почерковедческая, технического исследования документов, фототехническая, автороведческая, баллистическая, трассологическая и др.);
3. Товароведческие (продовольственных, непродовольственных товаров);
4. Технические (инженерно-транспортные, в том числе автотехнические, строительные, пожарно-технические и др.);
5. Физико-технических исследований (материаловедческие, технологические);
6. Прочие виды (химико-биологических исследований, экологические, биологические, искусствоведческие, компьютерно-технических исследований и др.).
Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным и гражданским делам.
Эксперт-бухгалтер – это лицо, обладающее необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшее специальную подготовку по судебно-бухгалтерской экспертизе и получившее квалификацию эксперта-бухгалтера.
Необходимость в проведении бухгалтерской экспертизы возникает, когда при расследовании или судебном рассмотрении уголовного дела обнаруживаются факты несоответствия между данными бухгалтерского учета, отражающими хозяйственную деятельность предприятий, и реальным содержанием этой хозяйственной деятельности. В такой ситуации эксперт-бухгалтер может:
– используя судебно-бухгалтерские знания о закономерностях отражения в учете вымышленных, искаженных или неполных сведений о конкретных хозяйственных операциях, найти документальные данные, подтверждающие (или опровергающие) факты несоответствия данных бухгалтерского учета реальному содержанию хозяйственной деятельности, ставшие объектом расследования или судебного разбирательства;
– дать заключение о реальных характеристиках отдельных, ставших объектом расследования фактах (явлениях, сторонах) хозяйственной деятельности предприятия;
– выявив необоснованные учетные операции, дать заключение об их влиянии на правильность отражения хозяйственной деятельности и ее результатов в системе бухгалтерской информации, указать конкретных исполнителей, ответственных за ненадлежащее выполнение таких операций;
– опираясь на знания о защитных функциях учета и закономерностях их использования в деятельности ревизионных аппаратов, исследовательские материалы ревизий и аудиторских проверок, определить (если они имеются) методические просчеты контролеров, не позволившие им вскрыть несоответствия между учетными данными и реальным содержанием отраженных в них хозяйственных операций.
Перечисленными возможностями определяется круг обстоятельств уголовного (гражданского) дела, по которому эксперт-бухгалтер вправе дать свое заключение.
С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной и следственной практике решаются следующие основные задачи (рис. 2).
1. Проверка и установление наличия или отсутствия недостачи либо излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, периода и места их образования, а также размера причиненного материального ущерба. В судебной и следственной практике нередко встречается такая ситуация, когда правильность отражения результатов инвентаризации в данных бухгалтерского учета вызывает обоснованные сомнения. В таких случаях эксперт-бухгалтер может выявить в документах признаки замаскированных недостач или излишков и на основе исследования этих признаков дать свое заключение.
Определяя период и место образования недостач или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и материально ответственное лицо за ценности на данном предприятии в соответствующий период времени, что также имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела.
Во многих случаях определение размера материального ущерба связано с исследованием отдельных хозяйственных операций. Например, уточнение суммы недостачи нередко связано с выявлением фиктивных операций.
Рис.2. Основные задачи судебно-бухгалтерской экспертизы.
При определении суммы недостачи или излишков часто исследуют также хозяйственные операции, не получившие должного отражения в данных учета. Этим определяется взаимосвязь рассмотренной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы с двумя другими основными задачами.
Когда стороны не могут прийти к взаимовыгодному решению проблемы, они, как правило, обращаются в суд. Нередко в роли «добытчиков» фактов выступают бухгалтеры. Инструментом получения информации является судебно-бухгалтерская экспертиза.
Суть вопроса
В процессе своей профессиональной деятельности бухгалтеру хотя бы раз наверняка приходилось сталкиваться с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы (далее - СБЭ).
Стоит ли этого бояться? В каких случаях производится СБЭ? Кто может быть инициатором СБЭ? Постараемся разобраться в этих вопросах.
СБЭ не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается при необходимости прокурором, следователем или судом. Результаты СБЭ используются при вынесении решения судом по уголовным, административным или гражданским делам. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы – «исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения хозяйственных операций и записей с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учета данных». Из этой витиеватой характеристики предмета статьи кратко будет следовать следующее: судебно-бухгалтерская экспертиза – это установление истинных хозяйственных операций по имеющимся у эксперта документам (Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР, утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463).
Основными отличительными признаками СБЭ от других видов финансово-хозяйственного контроля (например, налоговой проверки) является исследование материалов и объектов, указанных в постановлении следователя или определении суда. Налоговая проверка – это своего рода ревизия, связанная с выполнением требований законодательства за определенный период времени. При проведении СБЭ рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.
Правовой основой проведения СБЭ являются Закон от 31 мая 2001 года № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ»; Гражданский процессуальный кодекс РФ; Арбитражно-процессуальный кодекс РФ; Уголовно-процессуальный кодекс РФ; Таможенный кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается:
– по уголовным делам, связанным с хищениями и другими экономическими и налоговым преступлениями;
– по налоговым и таможенным спорам: уклонение от уплаты налогов, правильность определения таможенной стоимости товара, подтверждение разумности произведенных расходов;
– по корпоративным спорам: оспаривание крупной сделки участником (акционером) хозяйственного общества; расчет действительной стоимости доли в уставном капитале;
– по спорам, связанным с исполнением договорных обязательств и возмещению убытков и упущенной выгоды.
Требования к специалисту
Отметим, что не все могут выступать в качестве эксперта по тому или иному делу. Согласно пункта 2 Инструкции экспертиза в рамках арбитражного процесса может быть проведена судебно-экспертным учреждением системы Минюста России. Кроме того, такие экспертизы могут производить специалисты, не являющиеся штатными сотрудниками этих учреждений, в силу пункта 3 Инструкции.
В соответствии с пунктом 2 статьи 55 АПК РФ лицо, которому поручено провести экспертизу, обязано по вызову арбитражного суда явиться в суд и дать объективное заключение по поставленным вопросам. Однако необходимо учитывать, что поскольку эксперт участвует в судебном процессе на договорной основе, он вправе отказаться от участия в процессе в качестве эксперта (исключение – сотрудник экспертного учреждения).
Основания, в силу которых эксперт не может участвовать в рассмотрении дела:
– если при предыдущем рассмотрении данного дела участвовал в нем в качестве судьи, прокурора, помощника судьи, секретаря судебного заседания, представителя, переводчика или свидетеля. Участие эксперта в предыдущем рассмотрении арбитражным судом данного дела – не основание для его исключения из судебного процесса;
– если он является родственником лица, участвующего в деле, или его представителя;
– если лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела, либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности;
– если он находится (или ранее находился) в служебной или иной зависимости от лица, участвующего в деле, или его представителя;
– если он делал публичные заявления или давал оценку по существу рассматриваемого дела;
– если он проводил ревизии или проверки, материалы которых стали поводом для обращения в арбитражный суд или используются при рассмотрении дела.
При наличии указанных оснований эксперт обязан отказаться от участия в процессе. Заявление об отстранении эксперта может быть подано лицами, участвующими в деле, а также отвод может быть рассмотрен по инициативе суда.
Нюансы
В хозяйственных спорах часто возникает необходимость определения размера задолженности между сторонами сделки или определение величины причиненного ущерба.
В гражданском и арбитражном процессе СБЭ назначается по ходатайству участников процесса, а также по инициативе суда. Ответчик и истец вправе представить суду в письменном виде перечень вопросов, по которым эксперт должен дать разъяснения. Таким образом, если вы как бухгалтер понимаете необъективность предъявляемых к вашему предприятию обвинений или претензий, вы можете рекомендовать своему руководителю провести СБЭ по налоговому, экономическому, корпоративному спору. Необходимо учесть, что окончательное определение задания эксперту (т. е. круг вопросов) принадлежит суду (п. 3 ст. 135 АПК РФ, п. 1 ст. 80 ГПК РФ).
СБЭ назначается при необходимости установления какого-либо факта на основании специальных знаний в области экономики и бухгалтерского учета, а также для разъяснения суду соответствующих вопросов. Однако встречаются ситуации, когда от эксперта-бухгалтера требуется не только квалифицировать хозяйственную операцию на основании бухгалтерских документов, но и оценить правомерность методов учета.
Приведем пример. Экспертам удалось установить нарушение положений Закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Причиной был неверно примененный метод амортизации для целей бухгалтерского учета. Эта ошибка привела к завышению в актах приема-передачи суммы амортизационных отчислений и занижению остаточной стоимости основных средств.
Другим примером будет наличие противоречий в налоговом и бухгалтерском учете. Так, размер налоговой базы в ряде случаев определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Если же в правилах есть противоречия, существует риск, что применяемые налогоплательщиком методы учета будут признаны неправомерными. В этом случае компании привлекается к налоговой ответственности с доначислением суммы соответствующего налога. Согласно статье 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Такими доказательствами могут быть и экспертные заключения.
Нужно иметь в виду, что все доказательства (включая экспертизу) в силу статьи 67 АПК РФ должны быть относимыми, то есть иметь отношение к рассматриваемому делу. Таким образом, бухгалтерские экспертизы, проведенные в рамках других, пусть и аналогичных, дел применяются только в данных делах.
Эксперт «в деле»
В уголовном процессе право назначения экспертизы предоставлено следователю (ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Участники уголовного дела (потерпевший и обвиняемый) могут ходатайствовать перед следователем о назначении СБЭ, это не запрещено. Вопросов, которые можно поставить в рамках СБЭ, довольно много (см. схему № 1).
СБЭ считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора (см. схему № 2). В данном документе указываются: основания для назначения экспертизы, фамилия специалиста, перечень вопросов, которые необходимо разрешить, перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта для проведения исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры, договоры и др.), фиксируется срок проведения СБЭ. Эксперт не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначившего СБЭ, от сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт несет уголовную ответственность за результаты экспертизы.
Конечно, самая неприятная для бухгалтера экспертиза – та что проводится в рамках уголовного дела по налоговым преступлениям. Но если вы добросовестно исполняли свои обязанности, то бояться вам нечего.
Кто платит
В случае если СБЭ назначена по ходатайству лица, заинтересованного в проведении экспертизы, то этим же лицом и производится оплата экспертного исследования (ч. 3 ст. 109 АПК РФ). Если же экспертиза назначена по инициативе арбитражного суда, оплата должна производиться из бюджетных средств. Как правило, вышеуказанная норма АПК РФ не работает.
Если рассматривать возможность отнесения затрат по оплате экспертного исследования на уменьшение налогооблагаемой прибыли, то необходимо учитывать категорию дела и предмет иска. Так, по мнению арбитров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 октября 2009 г. по делу № А43-25248/2004-32-1116), расходы можно учесть при налогообложении, если проведение экспертизы связано с расследованием хищения на вашем предприятии или с налоговыми спорами.
Ольга Романова, управляющий партнер ООО «Юридическая группа «РАТУМ»